Követelések értékvesztésének érvényesítése

A mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni. A részben vagy egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor – a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni. Ennek megfelelően a behajthatatlan követelések leírása a zárlati feladatok közé tartozik, de a könyvelői munka megkönnyítése érdekében érdemes már év közben is foglalkozni a követelések értékelésével, megkönnyítve ezzel az év végi zárlati munkákat.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) szerint a követelések azok a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből jogszerűen eredő, pénzértékben kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozó által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítéséhez, kölcsönnyújtáshoz, előlegfizetéshez (beleértve az osztalékelőleget is) kapcsolódnak. Követelések továbbá a különféle egyéb követelések, mint a vásárolt követelések, a térítés nélkül és egyéb címen átvett követelések, valamint a bíróság által jogerősen megítélt követelések.

Az Sztv. értelmező rendelkezése alapján behajthatatlan követelés az a követelés,
•    amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság – nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján – vélelmezhető),
•    amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedett,
•    amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet,
•    amelyre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet,
•    amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, mert a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével, vagyis a fizetési meghagyásos eljárás, illetve a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget,
•    amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, mert az adós nem lelhető fel, illetve a megadott címen nem található és a felkutatása „igazoltan” nem járt eredménnyel,
•    amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet,
•    amely a hatályos jogszabályok alapján elévült.

A behajthatatlan követeléseknek az Sztv. szerinti felsorolása nem fontossági sorrend. Ennek megfelelően, ha a felsoroltak bármelyike teljesül, akkor az a követelés – a dokumentált mértékben – behajthatatlannak minősül.

A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók esetében – a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolóról szóló 398/2012. (XII. 20.) Korm. rendelet rendelkezése alapján – minden bizonyítás nélkül a 100 ezer forintot meg nem haladó bekerülési értékű, 180 napja lejárt esedékességű követelés is behajthatatlannak minősíthető.

A felsorolt behajthatatlannak minősülő követelések közül érdemes külön szót ejteni az eredményesen nem érvényesíthető, a bíróság előtt nem érvényesíthető, illetve az elévült követelésekről.

Amennyiben a követelést azért nem lehet eredményesen érvényesíteni, mert a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével, tehát a jogszerűen fennálló követelés eredményes érvényesítése gazdasági szempontok alapján nem lehetséges, akkor a vállalkozónak azt kell számításokkal alátámasztania, hogy – a bizonytalansági tényezőket is figyelembe véve – a követelés végrehajtásának előkészítésével, lebonyolításával kapcsolatosan várhatóan felmerülő költségek, ráfordítások elérik (megközelítik) a végrehajtásból származó, várható bevételeket. Ebből az következik, hogy a követelésből várhatóan befolyó pénzbevételnek jelentősen meg kell haladnia a követelés behajtásával kapcsolatosan felmerülő költségeket, ráfordításokat ahhoz, hogy az érintett követelések behajtása (gazdaságilag) eredményes lehessen.

Amennyiben a követelést azért nem lehet eredményesen érvényesíteni, mert az adós nem lelhető fel, illetőleg a megadott címen nem található és a felkutatása „igazoltan” nem járt eredménnyel, tehát a jogszerűen fennálló követelés eredményes érvényesítése fizikai (gyakorlati) okokból nem lehetséges, akkor a vállalkozónak azt kell bizonyítania, hogy az adóst a tőle elvárható gondossággal megkísérelte elérni (ideértve a rendelkezésre álló jogi eszközöket is, mint pl. cégbírósági, bírósági eljárás), azonban ezen kísérletek nem jártak sikerrel. Ilyen esetben mindenképpen szükséges a fizetési felszólítások tértivevénnyel történő megküldésének igazolása is. Fontos megemlíteni, hogy a felkutatás várható költségeit a gazdaságossági számításoknál is figyelembe kell venni.

A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) szerint bírósági eljárásban nem lehet érvényesíteni
•    a játékból vagy fogadásból eredő követelést, kivéve, ha a játékot vagy fogadást hatósági engedély alapján bonyolítják le;
•    a kifejezetten játék vagy fogadás céljára ígért vagy adott kölcsönből eredő követelést;
•    azokat a követeléseket, amelyek bírósági úton való érvényesítését törvény kifejezetten kizárja;
•    ezeket a követeléseket biztosító vagy megerősítő szerződésből vagy kikötésből eredő követelést.

A Ptk. rendelkezései alapján – eltérő rendelkezés hiányában – a követelések öt év alatt évülnek el. Az elévülés akkor kezdődik, amikor a követelés esedékessé válik. A főkövetelés elévülésével az attól függő mellékkövetelések is elévülnek. A mellékkövetelések elévülése a főkövetelés elévülését nem érinti.
Az elévülést megszakítja
•    a tartozásnak a kötelezett részéről történő elismerése;
•    a kötelem megegyezéssel történő módosítása és az egyezség;
•    a követelés kötelezettel szembeni bírósági eljárásban történő érvényesítése, ha a bíróság az eljárást befejező jogerős érdemi határozatot hozott; vagy
•    a követelés csődeljárásban történő bejelentése.
Az elévülés megszakításától vagy az elévülést megszakító eljárás jogerős befejezésétől az elévülés újból kezdődik.

Fontos megjegyezni, hogy a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: régi Ptk.) elévülésre vonatkozó rendelkezései szerint az elévülést megszakította a jogosultnak a követelés teljesítésére irányuló írásbeli felszólítása. Ezt a megszakítási okot az új Ptk. már nem tartalmazza.
De! A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény hatálybalépésével összefüggő átmeneti és felhatalmazó rendelkezésekről szóló 2013. évi CLXXVII. törvény 50. § (1) bekezdése kimondja, hogy a  Ptk. hatálybalépésekor fennálló kötelmekkel kapcsolatos, a Ptk. hatálybalépését követően keletkezett tényekre, megtett jognyilatkozatokra – ideértve az e tények, illetve jognyilatkozatok által keletkeztetett újabb kötelmeket is – a Ptk. hatálybalépése előtt hatályos jogszabályok rendelkezéseit kell alkalmazni. Tehát a Ptk. hatályba lépését, azaz 2014. március 15. napját megelőzően keletkezett követelés esetén a követelés teljesítésére irányuló írásbeli felszólítás megszakítja az elévülést. A 2014. március 15. napján vagy azt követően keletkezett követelés esetén a követelés teljesítésére irányuló írásbeli felszólítás már nem szakítja meg az elévülést.

Ha a követelést a jogosult menthető okból nem tudja érvényesíteni, akkor az elévülés nyugszik. Ilyen esetben az akadály megszűnésétől számított egyéves – egyéves vagy ennél rövidebb elévülési idő esetén három hónapos – határidőn belül a követelés akkor is érvényesíthető, ha az elévülési idő már eltelt, vagy abból egy évnél – egyéves vagy ennél rövidebb elévülési idő esetén három hónapnál – kevesebb van hátra.

A behajthatatlan követelések leírása

Az Sztv. előírása alapján a mérlegben a követelést a könyv szerinti értéken addig kell kimutatni, amíg azt pénzügyileg vagy egyéb módon (a Polgári Törvénykönyv szerinti beszámítással, eszközátadással) nem rendezték, váltóval ki nem egyenlítették, illetve amíg azt el nem engedték vagy behajthatatlan követelésként le nem írták.

A mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni. A részben vagy egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor – a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.

A behajthatatlanság tényét és mértékét minden követelés esetén külön-külön kell bizonyítani. Ennek megfelelően a követelést akkor kell behajthatatlan követelésként leírni, amikor a behajthatatlanság tényét és mértékét igazoló dokumentum rendelkezésre áll. Ha a behajthatatlansági esetek ugyanazon üzleti éven belül párhuzamosan előfordulnak, akkor aszerint indokolt behajthatatlanként a követelést leírni, amelynek a tényét és mértékét igazoló dokumentum az üzleti éven belül előbb áll a gazdálkodó rendelkezésére.

Ha a dokumentum csak az üzleti év mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között áll a gazdálkodó rendelkezésére, a követelést akkor is az üzleti év eredményének terhére kell leírni. Ebből azonban az is következik, hogy amennyiben a behajthatatlanság ténye és mértéke az üzleti év mérlegkészítésének időpontjáig dokumentáltan rendelkezésre állt, és azt az üzleti év eredményének terhére nem számolták el, akkor azt a következő üzleti évben, mint az előző üzleti évvel kapcsolatos tételt – önellenőrzés keretében – könyvelni kell.

A behajthatatlanság tényét kizárólag a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozók esetében nem szükséges bizonyítani, ha a követelés bekerülési értéke a 100 ezer forintot nem haladja meg és a követelés esedékessége 180 napja lejárt.

A követelések behajthatatlanná minősítésének a gazdálkodóra érvényes, a számviteli előírásokkal összhangban levő, részletes szabályait a számviteli politikában, illetve az értékelési szabályzatban kell rögzíteni.

A forgóeszközök között kimutatott – vásárolt követelésnek nem minősülő – követelésnek behajthatatlan követelésként az üzleti évben leírt összegét az egyéb ráfordítások között kell kimutatni. Amennyiben a behajthatatlannak minősített, a korábbi üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt – vásárolt követelésnek nem minősülő – követelés(ek)re pénz folyna be, akkor annak összegét az egyéb bevételek között kell elszámolni.

A pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell kimutatni a behajthatatlannak minősített, a forgóeszközök között kimutatott vásárolt követelés könyv szerinti értékét, továbbá a vásárolt követelés könyv szerinti értékének azon részét, amelyre a befolyt összeg nem nyújt fedezetet. Amennyiben a behajthatatlannak minősített, a korábbi üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt vásárolt követelés(ek)re pénz folyna be, akkor annak összegét a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni.

Értékvesztés elszámolása

Az Sztv. alapján az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követelésnél – a vevő, illetve az adós minősítése alapján a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján – értékvesztést kell elszámolni, ha a követelés könyv szerinti értéke és a követelés várhatóan megtérülő összege közötti – veszteségjellegű – különbözet tartós és jelentős összegű.

Ha a vevői követelésekre értékvesztést számol el a gazdálkodó, akkor az a követelés könyv szerinti értékét csökkenti. Amennyiben a követelés teljes összegét értékvesztésként elszámolja, akkor a követelés könyv szerinti értéke nulla lesz. Ha a 100 százalékban értékvesztéssel csökkentett követelés behajthatatlanná válik, akkor a behajthatatlan követelés kivezetése nem érinti az eredményt (az egyéb ráfordításokat), hiszen a követelés könyv szerinti értéke nulla.

A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozó – a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolóról szóló 398/2012. (XII. 20.) Korm. rendelet rendelkezése alapján – köteles az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követelések üzleti év végi értékelésekor értékvesztést elszámolni a 100 ezer forint egyedi bekerülési érték fölötti, valamint a vállalkozó döntése alapján behajthatatlanná nem minősített 100 ezer forintot meg nem haladó bekerülési értékű, 180 napja lejárt esedékességű követelés után, ha
a) a követelés több, mint 180 napja lejárt, akkor a bekerülési érték 30 százalékának összegében,
b) a követelés több, mint 270 napja lejárt, akkor a bekerülési érték 50 százalékának összegében,
c) a követelés több, mint 365 napja lejárt, akkor a bekerülési érték 100 százalékának összegében.

Az elszámolt értékvesztést az értékvesztés elszámolását követő években – az üzleti év végi értékeléskor – vissza kell írni, ha az értékvesztés elszámolásának oka már nem vagy csak részben áll fenn. Nem kell az értékvesztés visszaírását elszámolni, ha a mérlegkészítéskori piaci érték kevesebb, mint 30 százalékkal haladja meg a könyv szerinti értéket.

A behajthatatlan követelések és az értékvesztés a társasági adózásban

A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao-tv.) értelmező rendelkezése szerint behajthatatlan követelés az Sztv. szerinti behajthatatlan követelés, valamint azon követelés bekerülési értékének 20 százaléka, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki, kivéve, ha a követelés elévült vagy bíróság előtt nem érvényesíthető.

Érdemes megjegyezni, hogy az elévült és a bíróság előtt nem érvényesíthető követelés az Sztv. szerint igen, a Tao-tv. szerint nem minősül behajthatatlannak.

A Tao-tv. értelmező rendelkezése szerint a nyilvántartott értékvesztés a követelésekre a számviteli előírások alapján elszámolt és adózás előtti eredmény növelésként figyelembe vett értékvesztés csökkentve az adózás előtti eredmény csökkentéseként számításba vett összeggel.

A társasági adóalap megállapításakor az adózás előtti eredményt csökkentő tételként kell figyelembe venni a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztést, a követelés bekerülési értékéből behajthatatlanná vált részt, valamint a követelés átruházásakor, kiegyenlítésekor, beszámításakor elszámolt bevételt, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztést.

A társasági adóalap megállapításakor az adózás előtti eredményt növelő tételként kell figyelembe venni az adóévben a követelésre (kivéve hitelintézetnél és pénzügyi vállalkozásnál a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó és befektetési vállalkozásnál a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelést) elszámolt értékvesztés összegét.